Mtro. Jorge Luis Revilla de la Torre.1
Para estar en posibilidad de comprender los principios tributarios, es menester atender al contenido del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el cual señala que es obligación de los mexicanos, el “contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”.
Así las cosas, los principios tributarios que consagra el referido precepto constitucional, son el de proporcionalidad, el de equidad, el de legalidad, el de destino al gasto público y el de generalidad.
¿Pero qué se entiende por cada uno de dichos principios? El primero de ellos, el de proporcionalidad tributaria, ha sido definido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación como aquél que radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o de la manifestación de riqueza gravada. Así las cosas, conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo a la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos; de modo que debe existir congruencia entre éste y la capacidad contributiva de los causantes, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público; de ahí que para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los destinatarios de la norma.2
Por su parte, el principio de equidad tributaria según lo ha sustentado el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, exige que los contribuyentes, que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que los regula; lo que a su vez, implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentran en
1 Magistrado de la Tercera Ponencia de la Segunda Sala del Tribunal Federal de Justicia y Administrativa. Maestro en Derecho Administrativo y de la Regulación y Licenciado en Derecho por el Instituto Tecnológico Autónomo de México.
2 Tesis de jurisprudencia P./J. 10/2003 de rubro “PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES.” sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XVII, mayo de 2003, página 144. Registro digital 184291.
la misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa; implicando, además, que para poder cumplir con este principio, el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes; de modo que, dichas categorías o clasificaciones de contribuyentes, deben sustentarse en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra, lo cual puede responder a finalidades económicas o sociales, a razones de política fiscal o, incluso, a motivos extrafiscales.3
En tal virtud, según lo ha señalado nuestro más Alto Tribunal, el principio de equidad tributaria, no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, el derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho.
Por tanto, existen ciertos elementos objetivos que permiten delimitar el principio de equidad tributaria, a saber: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho, deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulte artificiosa o injustificada la distinción y; d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio constitucional.4
Adicionalmente, ha señalado que el principio de equidad tributaria, no es aplicable a las obligaciones formales5, salvo que estas últimas incidan directamente en el
3 Dicho criterio se encuentra contenido en la tesis de jurisprudencia 2a./J. 24/2000, sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XI, marzo de 2000. Página 35. Registro digital 192290, bajo el rubro: “IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.”
4 Tesis de jurisprudencia P./J. 41/97 sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo V, junio de 1997, página 43. Registro digital 198403, cuyo rubro es: “EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.”
5 Algunas tesis en dónde se contiene tal criterio son: “EQUIDAD TRIBUTARIA. ESTE PRINCIPIO NO ES APLICABLE PARA LAS OBLIGACIONES FORMALES, COMO LA PREVISTA EN LA FRACCIÓN V, DEL ARTÍCULO 28, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, ADICIONADA POR DECRETO PUBLICADO EL CINCO DE ENERO DE DOS MIL CUATRO, CONSISTENTE EN LLEVAR CONTROLES VOLUMÉTRICOS COMO PARTE DE LA CONTABILIDAD.” (Tesis 1a./J. 2/2005 sustentada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXI, marzo de 2005, página 127. Registro digital 179035) y “CONTROLES VOLUMÉTRICOS. A LA OBLIGACIÓN QUE
cumplimiento de las obligaciones sustantivas. Lo anterior es así, en virtud de que dicho principio está dirigido a todos los elementos fiscales vinculados directamente con la causación, exención, devolución, entre otras figuras fiscales que inciden en la obligación sustantiva relativa al pago de la contribución, es decir, no sólo los referidos al sujeto, objeto, tasa o tarifa, trascienden a la obligación esencial de pago, sino que también algunas obligaciones formales, que no son simples medios de control en la recaudación a cargo de la autoridad administrativa, ya que están estrechamente vinculadas con el núcleo del tributo (pago), caso en el cual también es aplicable el referido principio constitucional.6
Por otra parte, el principio de legalidad tributaria, según lo ha sostenido la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis de rubro “LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL EN RELACIÓN CON LA
BASE GRAVABLE DE LAS CONTRIBUCIONES.” exige que los tributos se prevean en la ley y, de manera específica, sus elementos esenciales, para que el sujeto obligado conozca con certeza la forma en que debe de cumplir con su obligación de contribuir a los gastos públicos y no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras.7
Así las cosas, conforme a este principio, el legislador no puede prever formulas que representen prácticamente, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del tributo, ya que con ello, se dejaría abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o bien, que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público.8
No obstante lo anterior, debe señalarse que la propia Suprema Corte de Justicia de la Nación, estableció la posibilidad de que el legislador, en algunos casos, pudiera facultar a una autoridad administrativa para establecer el valor de un factor de
ESTABLECE EL ARTÍCULO 28, FRACCIÓN V, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, DE CONTAR CON ELLOS Y DE MANTENERLOS EN OPERACIÓN COMO PARTE DE LA CONTABILIDAD, NO LE ES APLICABLE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004).” (Tesis 2a./J. 178/2004 sustentada por la
Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXI, enero de 2005, página 509. Registro digital 179632).
6 Tesis 2a./J. 183/2004 sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXI, enero de 2005, página
Registro digital 179587, bajo el rubro: “EQUIDAD TRIBUTARIA. ESTE PRINCIPIO RIGE EN OBLIGACIONES SUSTANTIVAS Y FORMALES, PERO EN ESTA ÚLTIMA HIPÓTESIS ES BÁSICO QUE INCIDA DIRECTAMENTE SOBRE LAS PRIMERAS.”
7 Tesis 2a. LXII/2013 (10a.) sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, libro XXIII, agosto de 2013, tomo 2, página 1325. Registro digital 2004260.
8 Tesis P./J. 106/2006 sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIV, octubre de 2006, página 5. Registro digital 174070, bajo el rubro: “LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN CONTENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO.”
actualización que incide en el monto de la base gravable o en la cuantía de una obligación tributaria accesoria, al precisar que en ese caso específico, “resulta relevante distinguir si la actividad encomendada a quien la aplica, se limita a recabar un dato que deriva del mercado, o bien constituye un valor que por la naturaleza del fenómeno a cuantificar implica, necesariamente, que un órgano técnico con base en los datos observados a lo largo del tiempo, y del análisis comparativo que realice de éstos, obtenga el valor que trasciende al monto de la respectiva obligación tributaria. En el primer supuesto, si la ley únicamente dispone que ese valor o precio debe tomarse en cuenta para efectos tributarios, sin precisar el mecanismo que seguirá para conocerlo, ello no implica dejar al arbitrio de la autoridad la fijación del monto correspondiente, pues al señalar que debe considerarse el valor que las fuerzas del mercado fijan en un momento específico a un determinado bien o a un indicador económico, la actividad técnica de la autoridad administrativa se limita a capturarlo de la realidad económica, lo que no significa comparar datos observados en diversos momentos, sino simplemente acudir a lo que en un momento dado revela el mercado, por lo que no queda al arbitrio de órganos ajenos al Poder Legislativo la determinación de los elementos que trascienden al monto de las cargas tributarias de los gobernados, pues será la realidad económica que se ordena valorar y no la voluntad de las autoridades administrativas la que determine la afectación patrimonial que una contribución o una obligación tributaria accesoria representa para los gobernados, sin desconocer que el órgano técnico competente puede incurrir en una aplicación incorrecta de la ley por una apreciación equivocada de esa realidad. En cambio, en el segundo supuesto, como sucede por ejemplo con el valor del Índice Nacional de Precios al Consumidor, sí es necesario que el legislador prevea qué procedimiento debe seguir el órgano técnico para obtener dicho valor, pues éste deriva de comparar el movimiento de los precios a lo largo del tiempo y para obtenerlo no basta con levantar datos del mercado relativos a un mismo momento, sino que se comparan diversos valores (precios del mes base y del mes al que se refiere el Índice), y es la necesidad de acotar el arbitrio para realizar tal comparación, en aras de respetar el principio de legalidad tributaria”9.
Por su parte, en cuanto al principio de destino al gasto público que consagra la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis de rubro “GASTO PÚBLICO.”10, precisó que éste concepto tiene un sentido social y un alcance de interés colectivo, “por cuanto el importe de las contribuciones recaudadas se destina a la satisfacción de las necesidades colectivas o sociales, o a los servicios públicos” a fin de garantizar el beneficio de la colectividad; mientras que el Pleno del más Alto Tribunal del país, en la tesis de rubro “GASTO PÚBLICO.
9 Tesis de jurisprudencia 2a./J. 155/2006, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIV, noviembre de 2006, página 196. Registro digital 173912, cuyo rubro es: “LEGALIDAD TRIBUTARIA. SU ALCANCE CUANDO EL LEGISLADOR FACULTA A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA PARA ESTABLECER EL VALOR DE UN FACTOR DE ACTUALIZACIÓN QUE INCIDE EN EL MONTO DE LA BASE GRAVABLE O EN LA CUANTÍA DE UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ACCESORIA.”
10 Tesis 2a. IX/2005 que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXI, enero de 2005, página 605. Registro digital 179575.
EL PRINCIPIO DE JUSTICIA FISCAL RELATIVO GARANTIZA QUE LA RECAUDACIÓN NO SE DESTINE A SATISFACER NECESIDADES PRIVADAS O
INDIVIDUALES.”11 complementó dicha cuestión al señalar que dicho principio constitucional, garantiza el que los tributos que se recauden por parte del Estado, se deben destinar a satisfacer tales necesidades o servicios y no así las necesidades privadas o individuales y; la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis de rubro: “GASTO PÚBLICO. ALCANCE DEL PRINCIPIO RELATIVO.”12 acotó que dicho principio, únicamente está referido al destino o fin del gasto público, más no así a su uso, ejercicio o programación del gasto, por lo que dicha cuestión no puede ser analizada en sede constitucional.
Finalmente, en torno al principio de generalidad, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, básicamente, ha señalado en las tesis de rubro “GENERALIDAD TRIBUTARIA. NATURALEZA JURÍDICA Y ALCANCES DE ESE PRINCIPIO.”13 y “PRINCIPIO DE GENERALIDAD TRIBUTARIA. SU ALCANCE EN RELACIÓN
CON LAS EXENCIONES.”14 que el legislador al momento de crear la norma debe considerar dicho principio, ya sea en su vertiente afirmativa, esto es, tomando en cuenta a todos los sujetos que demuestren capacidad económica susceptible de ser gravada, sin atender a criterios como su nacionalidad, estado civil, clase social, religión, raza, etcétera; y, en sentido negativo, la prohibición de otorgar privilegios o áreas inmunes, por lo que las formas de liberación de la obligación son totalmente excepcionales y deben evitarse.
BIBLIOGRAFÍA:
LEGISLACIÓN CONSULTADA:
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos 2022.
B. FUENTE ELECTRÓNICA:
Sistema de consulta de tesis del Poder Judicial de la Federación (IUS),
https://sjf2.scjn.gob,mx.
11 Tesis P./J. 15/2009 que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXIX, abril de 2009, página 1116. Registro digital 167496.
12 Tesis 1a. CXLIX/2011 que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXXIV, agosto de 2011, página 225. Registro digital 161306.
13 Tesis 1a. IX/2009 que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIX, enero de 2009, página 552. Registro digital 168127.
14 Tesis 2a. L/2012 (10a.) que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, libro X, julio de 2012, tomo 2, página 1258. Registro digital 2001156.
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